内容摘要：徒有法治之躯体难以达致立宪的水平，法制的意义是一种公义之秩序的构建。税收行政官员虽然有普遍形成法律的权利，但是所立之法 个人避税方法不得与公平价值观相违背。方 个人避税方法式法制向实质上法制∴的结晶是触碰体制包覆▅掩饰下商业价值架构的必经。本文拟税收公平准则为切入点，对“营改增”试点方针所引发的地区及企业差别进行探讨，以期抛砖引玉，对“营改增”的推行及相关方针的改善提供提议。

法令在事物上具有两面性，一为对纳税人权利加以强制干预的立法，一为对公共负担予以恰当重新分〖配的立法。恰当重新分配的公义意味着凭借法定这一方式╱道德并难以实现，必需经由实质上公平的结晶才能眺◣及。

1791年《比利时新宪法》第一篇“新宪法所保障的基本上条文”第2条明确规定：“一切徭役都应在全体国民两者之间按其战斗能力作公平的分担。”葡萄牙新宪法第一章“权 个人避税方法利和责任”第二节“基本〒权利和权利”第二分节“国民的基本权利和责︻任”第31条明确规定：“全体国民视经济发展战⌒　斗能力并据以公平和渐进准则制定的公平的税制为维持开支积极参与，这在任何只能不得为查抄物理性质的。”1948年法国新宪法第53条明确规定：“所有国民生产总值须根据其缴纳战斗能力，负担开支。”这均是税收公平主□　义者在各国新 个人避税方法宪法中的必要明确规定。

除此之外，有些国家所☆虽未必要明确规定税收公平主义者，但也可从其所倡导的公平准则中卐寻找到新宪法△的依据。税收公平主义者在加拿大的体现实质上就是其新宪法第14条法案“公平立法保护”条文在税收各个领域的明确施行。1919年《奥地利魏玛共和国新宪法》第134条明确规定：“所有公民应无差别的按其资力，依立法明确规定之国际标准分〓担一切公●共负担。”虽然《奥地利香港基本法》没有沿〗袭这一明确规定，但德意志国最高法院从《香港基本法》第3条、第12条的公平准则中，导出税收公平的要求，其中重要的即税收负担必需依照负担战斗能力加以考虑。《韩国¤新宪法》第13条关于“认同一个人”、第14条关于“立法眼前男女平等”、第25条关于“身体健康且富有文化性的低于容许的贫困”，以及第29条关于“生存权∏保护”的明＠确规定，也为税收公平准则的实践提供了最重要的依据。

“税负必需依照国社会上的承担税的战斗能力来进行公平的重新分配，在各种税立法的关系中，必需公平地对待每一个公民。将这一准则称之为税公平主义者或税个▲人主义。这一准则是近代立法之基本上♀准则——公平准则的在征税各个领域中的体现。”对全体纳税人实行广泛的ぷ征税，这是税收公平主义者的必定要求。而在此横向公平正中央以恰当征税为纵向国际标准课税税收，则是方式公平向实质上公义过渡的要求。

在立宪词汇下，法令的起源于是指作为征税整体的国家所为什么要征税，或者说国家所是否应该征税。法令公平的基本上】涵义应是指国家所与纳税人两者之间基本权利与责任在↓税收之债中的公平，在此底下，法令还必需关注纳税人两者之间基本权利与责任的公平重新分配以及法令的公平适用难题。税收公平主义者商业价值在体制安排中的内在演算最少应该包含两个层面：第一层面的方式公平——法令的公平适用，即“立法眼前男女平等”的公平观念在法令中的必∞要体现；第二层面的≡实质上公平——法令的征税公平，即国家所在法令◤中制定什么样的国际标准征税对纳税人来说 个人避税方法才是公平的。

2012年7月31日，司法部和商务部下发了《司法部商务部关于在上海等8各省市开展运输业和部份近代零售业

试点的通知》（税务〔2012〕71号），具体将㊣运输业和部份近代零售业增值税改征增值税试点范围内，由苏█州市月底扩大至海淀区、上海市、苏州市、杭州市（含浙江省）、安徽、福州市（含福州市）、湖南省、广州市（含广州市）等8个省（省辖市）。此次确定的扩大试点地区与苏州市适用某种程度的试点【计划、试点企业和方针安排。无疑，将增值税改征增值税，有利于完善制度，消除反复征税；有利于社会上多元化专业化，促进三次制造业结合；有利于降低中小企业税收生产成本，增强中小企业持续发展战斗能力；有利于改◇进融资、消费№者和进口结构上，促进五年计划身体健康协调发展。但是，之≡前的天津“营改增”以及本次上海等8各省市“营改增”均以“试点企业+试点各省市”的方法进行，不免与税收公平准则在法令体制的设计中方式公平与实质上公平的内在演算相悖。

据报道，在2012年第四季度，“营改增”天津试点的一般纳⊙税人中，85%的研制新技术和有形财产□　租赁公共服务、75%的信息系统和鉴识服务中心、70%的文化创意零售〖业纳税人税负均有有所不同高度下降；原料工业等原

因外购交通劳动抵扣增加和部份近代零售业劳动纳入抵扣，税负也广泛降低。试点的零星纳税人多数由原实行5%的增值税税率降为适用3%的增值税征收率，且∩以不含税营业额为计税依据，税负下降振幅超过40%.截止到2012年5月，苏州市共有12.6万户中●小企业（其中，运输业1.1万户，近代零售业11.5万户；一般纳税人4万户，零星纳税人8.6万户）纳入进行改革试点范围内，由原缴纳增值税改为缴纳增值税。5 个人避税方法月上旬，上海市人民政府对内公布了去年季度统★计数据，全区试点中小╳企业和原增值税一般纳税人总体减轻 个☆人避税方法税负约20亿元。截至2012年6月，天津“营改增”半年，总体减负44.5亿元。但是，该总体税负减少的方针储蓄，非试点地区并难以享受，这将必要导致试点地区与非试点地区纳税人税负在方式上不公平，而由于该方式上的不公平，也将必要导致试点地区与非试点地区在相关制造业的持续发展及在税收可能的为基础下坠√，从而导致实质的①不公平。

一方面，由于向试点地〓区的劳动提供中小企业购买应税公共服务进项税额可以得到抵扣，劳动♀需求中小企业必定会尽量地从试点地区的中小企业采购公共服务。由此带来的必要原因是：一方面，试点地区的劳动需求中小企业在同等条件下将会必要从试点地区的劳动者提供中小企业购买劳动，非试点地区的劳动提供中小企业缺乏竞争能力；另一方面，相比非试点地区≡，试点地区将具有不可比拟的绝对▓优势，除了将吸引更好的劳动需求中小企业购买♀公共服务，也会吸引新注册设立的讨论、高科技、信息系统等智能化近代零售业中选试点地区，这将对非试点地区的近代零售业的持续发展和后续招标带来很大考验。此外，近代零售业智力化、技术化、著作权化及占地少、能源供应少等特征，决定了其具有很▼强的生产力。在实施“营改增”试点后，在试点地区※的绝大部分试点企业的纳税人税负将广泛下降▲，由此一来，便会形成“方针低洼”，对于绝大部分税负将下降的试点企业而言，试点地区的绝对优势将非常显著。这必定导致非试点地区的部份近代零售业纳税人转移到试点地区。

另一方面，虽然此次纳入进行改革试点的部份近代零售业的咨询服务并没有与现行增值税税目比较应，而是有选择性地作了选↙择，并新的整合分类，转 个人避税方法换成为●全新的增值税“税目”，“营改增”试点对非试点地区税源带来的明确负面影响目㊣前为止尚无法精确预计。但是，一旦非试点地区的零售业中小企业【向试点地区转移，则将必要减少非试点地区原有增值税税收，一旦非试点地区的增值税一般纳税人接受试点地区相关公共服务的比率提高，则将增加抵扣的进项税额，从而间接减少非试点地区原有增值税税收，在此消彼长的稳定状态下，非试点地△区的税源将必然地减少。

“营改增”以后，试点地区的增值税税率由两档¤变更为四档，6在17%和13%的原〒税率以外，增加了11%和6%两档低税率，而在←此之前，11%和6%税率的增值税一般纳税人所适用的增值税税率分别为3%和5%.增值税年所起源于比利时，是一个较新增值税，但持续发展速率迅速。实行增值税的国家◤所从六十年代60八十年代不到10个，至今已超过150个。其因素主要包括：第一，对中央政府来⊙说，增值税具有不错的筹■集税收的战斗能力（特别是在在全世界经济发展萧条，各国财务面临困局的只能）；第二，比较其他类别的流转税，增值税具有更佳的经济发展带电特点。与增值税“非常简单地”根据开业额度来审计所有所♀不同，增值税是根据“增值部份”来征收。文体而言，按照中小∩企业的“收入部份”确定ω应征税款的“销项”后，可以用“生产成本部份”作为“进项”用来抵扣，抵扣得越多，中小企业要♂缴 个人避税方法的增值税越少。从体制上解决增值税制下“道道征收，额度征税”的反复征税难题，实现增值税制度下的“环环征收、层层抵扣”，制度更自然科学、更恰当、更符①合原则上。因此，“营改增”可以克服反复征税的弊病，对于大部份中小企业可以降↘低税负；特别是在对于中小企业，提高了增值税一般☆纳税人认定国际标准后，为数众多□　零星纳税人中小企业可以按照3%的征收率缴纳，税负降低显著。如前所述，从天津试点第四季度的反馈来看，百分之七十的中小企业实现了税负下降。

然而2012年3月，我国仓储与采购总会对天津65家仓储中小企业》进行调查结果，结果表明，这些中小企业在2008年至2010年年平◣均增值税的具体负担率为1.3%，其中交通运输的业务负担率平◆均值为1.88%.而实行“营改增”后，具体增值税负担Ψ 率会增加到4.2%，上升幅度为123%.税负上升的最重要〓因素在于大部份生产成本难以作为“进项”加以抵扣。按“营改增”试点方针的明确规定，交通公共服务类中小企业税率为11%，当可抵扣项缺乏时，比在此之前5%的增值税要↑高出很多。

而对于部份原按照5%增值▃税税率缴纳，“营改增”后改按6%增值税税率缴纳的零售业，如讨↘论企业、提供者服务】业，为名税率增长1%.有看法认为，“营改增”后，该部份原按照5%增值税税率缴纳的纳税人，为名税率只高了1%，并且╱还有部份抵扣的，这些抵扣大概能够占到收入的1%，基本上可以说是√总体。虽然为名税『率不等于“营改增”后中小∞企业的具体税负也会增长1%，但是，对于该部份企业的纳税人而言，由于▲属于智商密集型中小企业，加之自身制造时间尺度、生产成本结构上以及从非试点地区难以取得

等因素，可以抵扣的进项少之又少，因此，营改增以后的具体税负还是大幅提高。

既然“营改增”以后会出现部份企业税负上升的状况，尤其∑　是交通服务业，为名税率一下子提高了8%，那么，就必定导致有所不同企业总体税负水准出现较小差别的状况，进而导致有所不同企业两者之间税负水准比较█公平的流失。

综上所述，目前为止“营改增”试点方针一方面将导致试点地区与 个人避税方法非试点地区在税负上的公平，另一方面也将导致相关企业总体税负水准的流失，从而导致“营改增”试点方针对税收公平准则的背道而驰，因此，“营改增”试点的星期容易太长。回应，可以选择部份明确企业进行全国的“营改增”试点，而且，“营改增”试点也不应意味ぷ着限于近代零售业和运输业，还需要更进一步扩大企业的试点范围内。

在此为基础，应该侧重考虑“营改增”以后部份企业税〓负增加的难题，回应，在体制不能临时变更的只能，广西的做法也许值得借鉴。根据进行改革后税负不增加、或者略有下降、基本上消除反复征税的基本上准则，广西对部份中小企业因试点增加的税负，除了给予必要的纯利ㄨ折扣外，还将在各级财务设立试点财务专项资金，按照中小企业具体状况第一时间申请，归类处置，通过这样的政ξ　策降低中小企业负担。但是，支出←方针也应该意味着是过分方针，为彻底为中小企业减负，还是应该在“营改增”扩围以后，针对有所不同企业的特征，制定比较恰当及明确的增值税抵扣、审计明确规定，并〓辅以相应的折扣政策，体现国家所宏观政策对制造业持续发『展的引导及鼓励，确实实现企业间税负水准◣的比较均衡。