售后回租是一种类似方式的租赁的业务，所谓是一种融资融物相结合的融资方法，是出卖方（即承租人）将☆一项自制或外购的资产（主要为电子设备类资产）转售后，又将该项资产从购买方（即出租人）租回。出租人从承租人处购得第三人资产，取得该资产的产权（即占有、使用、利润、处罚基本权利）后，通过签订《融资性售№后回租协定》又将资产的占有、使用和收益权转让给々承租人，出租人只保留处分权，而且还是一种受到限制々的处分权；在售后回租方法下，出卖方同时是∩承租人，而购买方同时是出租人。一般来说是在◣中小企业融资艰难的只能，资产的原拥有者（即承租人）通过售后回租的方法，可以盘活资产，既满足了中小企业对资♂产的需要，又满足了对经费的需求，能够有效地缓解中小企业经费舆论压力；而资产◤的新拥有者（即出租人）通过售后回租买卖，找到了一个可█能性小、回报大的融资良机，但从某种意义上讲，售后回租类似于借贷利息，但从立法上讲↓，回 年终避税租和借贷利息不能视作，售后回租中的租赁物品◣产权属于债务人，而借贷利息的抵押物的产权属于债权人，二者有★着本质区别。

通过对售后回租的业◥务进行细心研究工作，希望能解决中小企业售后回租的业务不会遇到的相关税务疑难问题△。

售后回租的业务主要涉及中小※企业个人所得税、税率、税及如何进行会计处理等疑难问题，上面笔者就电子设备∏类资产“售后回租”不会遇到的税务难题浅析如下：

一、会计处理

“售后回租”的业务的会ㄨ计处理主要依据《中小企业会计←准则第21号--租赁》（下述简称21号原则），根据租赁的目标以及租赁资产产权有关的可能性和酬劳归属出租人和承租人的高度有所不同，将租赁分为融资租赁和经营管理租赁，售后回租也因此分为售后回租形成融资租赁和售后回租形成经营管理租赁两种。21号原则第十一条明确规定，在租赁期开始日，承租人应当↘将租赁开始日租赁资产轻率商业〒价值与低于㊣　租赁付款额收益率两者中较高者作为租入资产的入账商业╳价值←，将低于租赁付款额作为长年々应付款的入账商业价值，其利息作为未确认㊣融资开销。第十六条明确规定，承租人应当采用与自有卐人民币相符的折旧方针计提租赁资产折旧。第三十一╱条明确规定，售后租回买卖认定为融资租赁的，价钱与资产溢价商业价值两者之间的利息应当予以递延∑，并按照该项租赁资产的▓折旧工程进度进行【分担，作为折旧费用的变更。

（一）承租方

2014年12月31日，A该公司将敞车电子设备以资产市值120万元的价钱转售给B租赁△该公司，该电子设备转售前溢价原值150万元，已提折旧 年终避税30万元（该电子设备预定寿命→为5年，残值为0，采用直角法计提折旧）。合同约定，A该公司自2015年1月1日将电子设备租回№，租约4年，每年末支付地价40万元，租赁期内金融机构历△年来汇率为8%，合同期满该电子设▼备产权归属A该公司。

（1）2014年12月31日，向B该公司转↑售该电子设备（暂不考虑减值准备）：

　　　　　　　　　　借：人民币清扫←1200000

累计折旧　　300000

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　贷：人民币　　1500000

（2）收到电子设备款时

　　　　　　　　　　　　借：利息　　1300000

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　贷：人民币清扫1200000

递延利润——未实现售后租回诸家〓100000

（3）2015年1月1日，向B该 年终避税公司租回该电子设备，以租赁资产轻率商业↓价值和低于租赁付款额收益率较高者作为资产入账商业价值（低于租赁付款额收益率＝400000×PVA8%，4＝400000×3.3121＝1324840元＞1300000元），由于中小企业融资租入●人民币在租赁开始日租赁资产轻率商业价值低于低于租⌒赁付款额的收益率，因此，会计上确认的融资租入人民币的▲入账商业价』值为租赁开始日该项人民币的轻率商业价值1300000元。

　　　　　　　　　　　　借：人民币——融资租入人民币1300000

　　　　　　　　　　未确认融资开销300000

　　　　　　　　贷：长年应付款——应对√融资租赁款　　1600000

（4）2015年-2018年，每年每月末按直角法分担未实现售后租回诸家（4月内每月应摊销未实现售后租回诸家额度为100000÷4÷12＝2083.33）。

　　借：递延利润——未实现售后回租诸【家2083.33

　　　　　　　　　　贷：管理费用　　2083.33

（5）2015年1月-2018年12月，会计上在租入电子设备时确认入账商业价值∩为1300000元，每年计提折旧325000元。（每月计提折旧：1300000/4/12=27,083.33元）

　　借：管理费用　　27083.33

　　　　　　　　　　贷：累计折旧27083.33

（6）2015年-2018年，每年年初支付地价。

　　借：长年应付款——应对融资租赁款400000

　　　　　　　　　　贷：利息　　400000

（7）2015年初按照融资开销分担∑　率8.86%摊销未确认融资开销115180元

　　借：财务费用　　115180

　　　　　　　　　　贷：未确认融资开销115180

注：由于租赁电子设备入账商业价值是轻率商业价值（如果入账商业价值是低于租赁付款额收益率，则以当期汇率8%作为融◥资开销分担率），因此应★新的计算融资开销分担率：400000×PVAr，4＝1300000（元）。

用插值法计算出融资开销分担率：

　　当r＝%时：

　　400000×3.3121＝1324840元＞1300000元

　　当r＝9%时：

　　400000×3.2397＝1295880元＜1300000元

　　因此8%＜r＜9%，用插值法计算如下：

　　（1324840－1300000）÷（8%－r）＝（1324840－ 年终避税1295880）÷（8%－9%）。

计算得出r＝8.86%，即融资开销分担率为8.86%。2015年-2018年，每年第四ぷ步-第六步会计分录同2015年完『全一致，第七步摊销未确认融资开销有所不同，通过☆计算分别为2016年摊销未确认融资开■销89944.95元，2017年摊销未确认融资开╳销62474.07元，2018年摊销未确▓认融资开销32400.98元。

（8）期满该电子设备产权归A该公司。

　　借：人民币——自有人民币1300000

　　　　　　　　　　贷：人民币——融资租入人民币1300000

（二）出租方

（1）2014年12月31日，向B该公司取得√电子设备

　　　　　　　　　　　　借：融资租赁资产1300000

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　贷：利息1300000

（2）2015年1月1日，向B该公司出租电子设∮备

　　　　　　　　　　　　借：长年应①收款——应收融资租赁款1600000

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　贷：融资租赁资产1300000

未实现融资利◥润300000

（3）2015年-2018年，每年年初收到地价

　　　　　　　　　　　　借：利息400000

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　贷：长年应收款——应收融资租赁款400000

（4）2015年每月按照具体汇率8.86%确认融资收入9598.33元（115180/12）

　　　　　　　　　　　　借：为实现融资利※润　　　　9598.33

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　贷：租赁收入　　　　9598.33

二、财务处理

（一）中小企业个人所得税

1.承租方

首先，根据《商务部关于确认中小企业个人所得税收入若干难题的ㄨ通知》（国税函[2008]875号）第一条明确规▃定，除《

中小企业所得税法

》及其实施法例另有明确规定外，中小企业销售额的确认，必需遵循职权发生制准则和实质上重于方式准则。产品销售合同虽然早已签订，但是中小企业未将产品产权相关的主要可能性和酬劳转移给购货方。

笔者认为 年终避税，售后回租买卖形成当期诸家↘不需要确认，中小企业并没有因★为此项卖出行为而获得实质的“所得”。

其次，根据《商务部关于融资♂性售后回租的业务中承租方转售资 年终避税产行为有关税赋难题的新闻稿》(商务部新闻稿2010年第13号)明确规定,融资性售后回租◤的业务是▃指承租方ξ　以融资为目标将资产转售〇给经批准从事融资租赁的业◥务的中∏小企业后,又将该项资产从该融资租赁々中小企业租回的行为。融资性售后回租的■业务中承租方转售资产时,资产产权以及▲与资产产权有关的全部酬劳◣和可能性未几乎转移。

根据现∴行中小企业所得税法及有关收入确定明确规定,融资性售后回租的业务中,承租人转售资产的行为,不确认为销售额,对融资性租赁的①资产,仍按承租人

转售前

原溢价商业价值作为计税根基计提折旧。租赁其间,承租人支付的属⊙于融资贷款的部份,作为中小企业财务费用在纯利扣除。

融资租赁其间，可依据《

中＠ 小企业所得税法实施法例

》第四十七条的明▃确规定，以融资租赁方法租入人民币☉发生的租赁费╱支出，按照明确规定构成融资租入人民币商业价值的部份★应当提取折旧费用，分阶段ω　扣除。销售额∑与转售前资产的溢价商业价值利息，随着〗按资产的折旧工程进度进行分担，作为折旧费用的变更。

如上例，法令确认按照租赁付款总值1600000元应作为人民币的计税根基，每年允许纯利扣除的♂折旧额400000元（1600000÷4）。法令对会计上确认的未确认融资开销115180元，在未确认融资开销摊销计¤入财务费用时，不得纯利扣除。

同时，会计上〒少计提折旧的部份应做缴纳调减，2015年折旧额应调减所得额75000元（400000-325000），2015本年ξ度分担的未确认融资开销115180元，应额度调△增，2015年 年终避税此项的业务总计缴纳调增额40180.00元（115180-75000）。

2015本年度中小企业个人所得税审批填列-会计少计提折旧部份

2015本年度中小企业个人所得税审批填列-未确〓认融资开销部份

2.出租方

融资租赁在◎法令上是作为“分阶段钱包”卖出来处理＠ 的，根据《

中小企业所得税法实施法例

》第十九条明确规定：地价收入，按照合同约定的承租人应对地价的年份确认收入的实现。中小企业地●价收入额度，应当按照有关租☆赁合同或协定约定的额∏度额度确定。租赁合同或协定约定的额度应当包括承租人行使职权折扣购买租赁资产的合同所支付的价款。根据该明确●规定，某一缴纳本年度按照合同约定应收地价即使没有■收到，也应在前夕确认计税收入。似乎，地价收入确认的时点和额度与会计准则是存在差别的。

由于〗或有地价额度具有随机性，出租人在融资租赁下收到的或有地价，只有在具体收到时才能确◆认计税收入。这一点与会计准则完◆全一致。

2015年法令应确认收入为400000元，但会计上确认收入仅为115180元，造成税会『差别284820.00元，在之后其＠间不可能转回，不符合《中小企业≡会计准则第1　　8号—个人所得税》关于“永久性差别”的界定，属于中小企业个人所得税“暂时性差◇别”。在20 年终避税15本々年度汇算清缴时按照“调表不调账”的准则进︻行缴纳调增，无需进行递延个人所得税会计处理。

2015本年度中小企业个人所得税审批填列-收入税会差别部份

（二）流转税

流转税主要涉及税率。根据《商务ω　部关于融资性售后回租的业务中承租方转售资产行为有关税赋难题的新闻稿》（商务部新闻稿2010年第13号）的明确︽规定，融资性售后回租的业务，指承租方以融资为目标，将资产转售给经批准从事Ψ融资租赁的业务的中小企业后，又将该项资产从该融资租赁←中小企业租回的行为。融资性售后回租的业务中，承租方转售资产时，资产产权以及与》资产产权有关的全部酬劳和可能性未几乎转移。具体，根据现行税率▲和增值税有关明确规定，融资性售后回租的业务中承租方转售资产的行为，不属于税率和增值税征收范围内◥，不征收税率和增值税。

关于售后回租税率单据难题，目前为止依据《

增值税改征税率体制改革有关事宜的◆明确规定

》（税务〔2013〕106号附加2）第一条第（四）款第1点明确规ㄨ定，融资性售后回租，是指承▆租方以融资为目标，将资产转售→给从事融资租赁的业务的中小企业后，又将该资产租回的的业务娱乐活动。体制改革纳税提供融资性售后回租公共服务，向承租方收取的有形财≡产价款利息，不得开具税率专】用发票，可以开具♀普通发票。

　　“售后回租”单据的具体操作可以参考济南市税务于2013年12月31日出台营改增体制改革方针指引。指引明确规定，体制改革纳税中的一般纳↘税提供融资性售后回租公共服务，向承租方收取的有〇形财产价款利息，应Ψ使用水印税控该系统开具税率普通发票，体制改革零星纳税开具普通发票。融资性售后回租公共服务中向承租方收取的有形财产价款利息，以承租方开具的单据为有权有效地汇票：（1）税率一般纳」税接受融资性售后回租々公共服务，应使用水印税控该系统开具税率普々通发票；（2）税率零星纳税开具普通发票；（3）非税率纳税按时开具单据。除了具体如何投╲票日外，指引还具体了投票日》的缴纳难题，融资性售后回租公共服务中承租方是税率纳税的，其向提供方开具的税率普通发票（或普通发票）上注明的营业额①，不作为纳税营业额审批→。　　

（三）税

商务部关于售后回租如何缴纳税难题的答疑：

难题细节

：融资∮租赁合同是出租人根据承租人对出卖人、租赁物的︽选择，向出卖人购↑买租赁物，提供给承租人使用，承租人支付地价的合同。如果一项№融资租赁的业务既包括贷款合同、购销合同、租赁合同，请问此项的业务如何缴纳税，是按一个合同缴税还是按多个合同缴税？

回复看法

：融资租赁合同按《商务部关于对贷款合→同贴花难题的明确明确规↓定》（定额地字[1988]030号）的明确规定，根据合同『所载的地价总值按“合同”税目计税※贴花。虽然此合同包括贷款购销和租赁等行为，不应将其分开按多个合同计税。但如果一个合同里对多个有所不同的行为进行了法规，如既包含融资租◥赁的业务，又有与融资租赁无关的「购销的业务，则应按两个合同◇计税贴花。　　

2015年6月，中华人民共和国国务院发布《中华人民共和国国务院下发加快融资租赁ξ业持续发展监督看法》(国办发〔2015〕68号)文档，该文档首次提出了对开展融资租赁的业务(含融资︼性售后回租)签订的融资租赁合同，按照其所载明的地价总值订定“贷款合同”税目计税贴花。

《

司法部　　商务部关于融资租赁『合同有关税方针的通知

》（税务[2015]144号）明确规定：

一、对开展融资租赁的业务签订的融资租赁合同（含融资性售后回租），统合按照︼其所载明的地价总值依照“贷款合同”税目，按万分之极点五的税收计税贴花。

二、在融资性售后回租的业务中，对承租人、出租人因转售租赁资产及购回租赁资产所签订的合♂同，不征收税。

目前为止笔者掌握的有效射←程，

财务

行政机关认可的“售后回租合同”适用“贷款合同”缴纳税主要是看出租人的专业知识许可证。目前为止，融资租赁︾业属于许可证经营管理企业，许可证机构包括银监ζ　会（国际金融租▼赁）、中华人民共和国商务〓部（外商Ψ融资租赁）、中华人民共和国商务部和国家所

财务

局（

国际金融

租赁之外的内资融资租赁），近期几年新增加的试验区及大多批准设立的“融资租赁◣该公司”，试验区审批的租赁该公司从事的∩的业务和其∩他部门批准设立的融资租赁该公司的业务大致相同，由于仍然没有具体这类融资租赁该公司如何适用，导致各地有效射『程不相符。笔者甚至还遇到过，分别按卖出合同和贷款合同缴纳税的大人物个案，这种自相矛盾的执法有效射程，值得执法机构深思熟¤虑。而且就目∮前为止的征管自然环境，税务机关为了完成税收征收特殊任务也是蛮拼∞的，啥都敢忽悠中小企◢业，反正税收先征收上去再说，以至于有的税务机关在“国办发〔2015〕68号”及“税务[2015]144号”等文档发布后，出于执法可〓能性考虑，当场还让中小企业提供出租方的专业知识许可证等的资讯，以达到降低执法可能性的目标。

笔者认为，根据《物权法》明确规定，融资租赁合 年终避税同是出租人根据承租ㄨ人对出卖人、租赁物的选择，向出卖人购买租赁物，提供给承租人使用，承租人支付地价的合同。融资租赁又称为

国际金融

租赁，租赁方式包括必要租赁、回租、转租赁、交由租赁等

融资

性租赁的ζ业务。类似于的

融资

租赁包括一个标的◆物、二个合同和三方原ζ告。一个标的物是指在融资租赁中二个合同的标的↓物是同一的，二个〓合同是指出卖人、出租人（买受人）的租赁物买卖合同和出租人与承租人的租赁合同，三方原告是指出卖人 年终避税、出租人和承租人。

同时，《国际金融租赁该公司ω管理工作必要》（银监会令2007年第1号）明确规定，售后回租的业务，是指承租人 年终避税将自有物→品出卖给出租人，同时与出租人签→定融资租赁合同，再将该物品从出租人处租回的融资租赁方式。售后回租的业务是承租人和交货人为因素同一人的融资租赁方法。《司法←部商务部关于将货物运输和邮局业纳入增值税改◥征

税率

体制改革的通知》（税务〔2013〕106号）附加2《增值税改征

税率

体制改革有关事宜的明确规定》明确规定，融资性售后回租，是指承租方以ぷ融资为目标，将▃资产转售给从事融资租赁的业务的中小企业后，又将该资产租回的的业务娱乐活动。

目前为止，由于融资租 年终避税赁业尚属于许可证经营管理企业，许可证机构包◥括银监会（国际金融租赁）、中华人民共和国商务部（外商融资租赁）、中华人 年终避税民共和国商务部和商务部（国际金融租赁之外的内资融资租赁）。根据《中华【人民共和国最高人民法院下发〈关于案件融资租赁合同纠纷╲案件若干难∑　题的明确规定〉的通知》（法发〔1996〕19号）【已废止】明确规定，出租人不具有从事融资租赁业务范围的，融资租赁合同违宪。与买卖实践相比，有关融→资租赁的法律则比较滞后。1996年中华人民共和国最高人民法院制定发布了《关于案件融资租〗赁合同纠纷案件若干难题的明确规↙定》，1999年《物权法》制定时，也对↙该明确规定的相关细节予以吸收，并在第十四章专章明确规定了融资租赁合同，成为案件融资租赁合同纠纷案件的主要基本权利。2013年11月25日《中华人民共和国〒最高人民法院关于案件融资租赁合同纠纷案件受理难题的解释》经中华人民共和国最高人民法院审讯该委员会第1597次大会通↑过，2014年2月24日中＠ 华民国中华人民共和国最 年终避税高人民法院新№闻稿 年终避税予以∑公布。该《解释》分融资租赁合同的认定及司职、合同的履行和租赁物∑的公示、合同的解除、违约责任、其他明确规定5部份26条。最高院就颁布此解释答记者问“问：在融资租赁企业水平持续发「展的步骤中，租▼赁物的范围内、租赁的方式大大」拓展，由此也造成了对一些融资租赁合同的物理性质和司职〖的争论。比如，有的合同被认定为贷款合同，有的融 年终避税资租赁该公司开展的的业务被认为是仿佛银行业，还有不少融资租赁买卖采取了售后回租的方式，存在是属于抵押借款合同还『是融资租▽赁合同的争论。司法机关回应难题持何立场？答：对◎融资租赁企业在实践中普遍存在的售后回租买卖〖难题，显然存在合同物理性质是属于借贷利息合同还是融资租赁合同的争论。考虑到售后回租买卖有利于市场主体※盘活资产、引导经费公共服务单一经济发展，相关监管的法规对此类买卖方式也已具体认可，且承租人与出卖人相重叠非常违反物权法第二百三∑　十七条有关融资租赁合同构成行↑为人的明确规定，司法机关对售后回租合同的融资租赁合同物理↓性质予以了认可。但如果出租人↓与承租人签订了售后回租合同，但具体并无租赁物，或者租赁物低值高估，以融资租赁之名，行贷款、利息之实，最高人民法院仍应按照其具体构成的贷款合同的关系处理。”

“问：公共政策】中，基于部份租赁物的普遍性，有关政府机构就特 年终避税定租⊙赁物的经营管理许可证卐作出了专业知识限制。对融资租赁合同中的出租人即租赁该公司是否需要取得特定租赁物的经营管理许可证以及未取得此类许可证所签订的融资租赁合同是否有效地，均存在有所不同认识。请问司法机关回应是如何△明确规定的？答：对∞于特定的租赁物，比如医∴药电子设备，因涉及 年终∞避税到国民的心灵身体健康安全性，有关政府部门就其经营管理许可证作出限制是十分适当的。与此同时，也应当看到，融资租赁买卖有其Ψ 普遍性，即出租人在融资租赁买卖中主要承担经费之本的基本功能，其购买租赁物的目标系提供给承租人使用，而ㄨ非将租赁物作为其自身从事制造经营管理▂娱乐活动的机器。因此，从融资租赁买卖的事◤物来看，要求出租人具备特定租赁物的经营管理许可证并非适当。从承租人的视角来看☉，减少对出租人具备此类经营管理许可证的限制，也有利于承租人获得更好的经费支持。基于上◣述因素，我们√在司法机关中回应作出了相应的明确规定，即根据立法、行政事务规章的明♀确规定，承租人对租赁物的经营⊙管理使用应当取得行政许可的，最高人民法院不应仅以出租人未取得行政许可为由认定融资租赁合同违宪。”

综上，笔者认为，国际金融租赁企业既然是国家所支持鼓励的企业，就々应该在税赋福利待遇上一视同仁。应第一时间具体除“银监会、中华人民共和国商务部、中华人民共和国商务部∴和商务部”以外的监管批准设立的融资租赁该公司

税

税目如何适用等难题。